Порядок исчисления и уплаты минимального налога при УСН регулируется п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Минимальный налог обязаны уплачивать только те налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Налогоплательщики с объектом налогообложения «доходы» минимальный налог не исчисляют и не уплачивают.
Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика на УСН в двух случаях:
— если исчисленная в общем порядке сумма налога при УСН меньше суммы исчисленного минимального налога (третий абзац п. 6 ст. 346.18 НК РФ). При этом уплачивается только минимальный налог;
— если по итогам налогового периода налогоплательщик получил убыток, и, соответственно, сумма налога при УСН равна нулю (см. письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-11-11/157, от 01.04.2009 N 03-11-09/121, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, УФНС России по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129840@).
Минимальный налог по своей сути не является самостоятельным либо дополнительным налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, он ограничивает лишь его минимальный размер, который определяется по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период (см. постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2012 N Ф06-6813/12, от 28.10.2010 N А57-3200/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2009 N А78-2803/2009, ФАС Центрального округа от 27.04.2009 N Ф10-1339/09). Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Минфин России в письме от 28.05.2012 N 03-11-06/2/71 указал, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение размера минимального налога в случае применения налогоплательщиком налоговой ставки, установленной законом субъекта РФ (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Однако минимальный налог не уплачивается налогоплательщиками — ИП, зарегистрировавшимися впервые и осуществляющими деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, в сфере бытовых услуг, услуг по предоставлению мест для временного проживания, и уплачивающими налог при УСН с объектом «доходы минус расходы» по нулевой ставке в течение первых двух лет деятельности (так называемые налоговые каникулы) на основании п. 4 ст. 346.20 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 07.09.2015 N 03-11-11/51379). Минимальный налог исчисляется за календарный год, то есть один раз по итогам налогового периода. Соответственно, по итогам отчетных периодов — I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года — минимальный налог не исчисляется. Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13 указано, что в ситуации утраты плательщиком УСН права на применение спецрежима до окончания налогового периода (года), его налоговым периодом применительно к УСН является период с начала года до перехода на общую систему налогообложения (то есть либо I квартал, либо полугодие, либо девять месяцев). В таком случае сумма минимального налога должна определяться по итогам соответствующего «неполного» налогового периода. Например, если право на УСН утрачено с 1 октября, то минимальный налог следует рассчитать за 9 месяцев. Уплаченные в течение года авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, зачитываются в счет уплаты минимального налога по общему правилу п. 5 ст. 346.21 НК РФ (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2011 N Ф02-2740/11, ФАС Поволжского округа от 20.06.2011 N А57-8543/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2010 N А45-26586/2009, ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3596/06-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2006 N А19-19046/05-20-Ф02-2377/06-С1). Кроме того, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (четвертый абзац п. 6 ст. 346.18 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 18.01.2013 N 03-11-06/2/03. По мнению представителей контролирующих органов, а также некоторых судей, указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено включение таких разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов (см. письма Минфина России от 15.06.2010 N 03-11-06/2/92, от 08.10.2009 N 03-11-09/342, от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111, от 30.09.2005 N 03-11-04/2/93, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2167, ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А21-78/2005-С1 и др.). В то же время в судебной практике существует и другая точка зрения, согласно которой такую разницу можно включить и в расходы отчетного периода (см. постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2007 N Ф09-1703/07-С3).
Срок уплаты минимального налога при УСН: отдельных сроков для уплаты минимального налога в главе 26.2 НК РФ не установлено. Поэтому уплачивать минимальный налог необходимо в общем порядке — не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ (см. письма УМНС по г. Москве от 10.03.2004 N 21-09/16074, от 23.09.2003 N 21-09/52140, от 08.08.2003 N 21-14/43578). Напомним, что согласно п. 7 ст. 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода (а именно таким является минимальный налог), уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации ст. 346.23 НК РФ, то есть:
1) организациями — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
2) ИП — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Исключения составляют случаи прекращения УСН. Тогда минимальный налог уплачивается в сроки, предусмотренные пунктами 2 и 3 ст. 346.23 НК РФ.
Информация может быть не полной и/или не актуальной в связи с изменением законодательства